Así opera la deducción por salarios y pagos a trabajadores independientes correspondientes a los meses de abril y mayo de 2020

En un reciente concepto, fechado del 29 de marzo del año en curso, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- se pronunció sobre la deducción por salarios y pagos a trabajadores independientes correspondientes a los meses de abril y mayo de 2020, a propósito de la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo 558 de 2020.

El contexto

Debe recordarse que el Decreto Legislativo 558 de 2020, proferido en abril del año pasado, estableció una serie de medidas para disminuir temporalmente la cotización al Sistema General de Pensiones durante los meses de abril y mayo del 2020, y proteger a los pensionados bajo la modalidad de retiro programado, en el marco de la emergencia económica y social derivada del COVID-19.

Dicho decreto consagró, entre otras, que:

• Los empleadores del sector público y privado y los trabajadores independientes que optasen por la aplicación de la disminución allí establecida realizarán un aporte del 3 % al Sistema General de Pensiones para los periodos de abril y mayo de 2020, que a su vez deberán ser pagados en mayo y junio de 2020 respectivamente.
• Esta cotización del 3 %, planteó el decreto, sería distribuida con un 75 % a cargo del empleador y un 25% a cargo del trabajador, mientras que los independientes deberían pagar el 100% del aporte.
• El Ministerio de Salud y Protección Social debía realizar las modificaciones temporales que correspondan a la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes -PILA-, a efectos de materializar la reducción de los aportes para esos meses.
• La reducción en los aportes no afectaba la contabilización de las semanas, pues las Administradoras del Sistema General de Pensiones debían tener en cuenta las semanas correspondientes a los dos meses cotizados bajo las normas del Decreto Legislativo 558 de 2020 (tanto para el total de 1.150 semanas que se requieren para la garantía de pensión mínima como las 1.300 necesarias para la pensión de vejez).

La situación problemática

En julio de 2020 la Corte Constitucional informó su decisión de declarar la inexequibilidad del Decreto Legislativo 558 de 2020 al considerar que aquél: “(i) desmejora los derechos sociales de los trabajadores con expectativa de pensiones superiores a un salario mínimo, (ii) dispone de recursos destinados a la financiación de las pensiones para fines distintos a ellas, y (iii) no asegura la sostenibilidad financiera del sistema en relación con el reconocimiento de las semanas correspondientes a los períodos de abril y mayo del [2020], para efectos de la pensión mínima en el Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, y de la pensión de vejez de un salario mínimo en el Régimen de Prima Media”.

La inexequibilidad del referido decreto planteó una serie de importantes interrogantes que a la fecha no han sido resueltos a fondo por parte del Gobierno Nacional, mediante la expedición de una nueva norma que determine el plazo para realizar el pago de los aportes pensionales pendientes. Lo anterior pese a que en septiembre del año pasado se publicó para comentarios un proyecto de decreto que fijaba un período de 36 meses contados a partir del 1º de diciembre de 2020 “para efectuar el pago de la cotización faltante por cada uno de sus trabajadores, sin que haya lugar al pago de los intereses de mora”.

Sobre este tema consulte:

La normativa tributaria es clara al señalar que la deducción por salarios y pagos a trabajadores independientes, además de cumplir con los requisitos generales para la aceptación de cualquier deducción, debe satisfacer los requisitos del artículo 108 del Estatuto Tributario:

i) El empleador debe demostrar que está a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993;

ii) El contratante debe verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la Ley.

El pronunciamiento de la DIAN

Situados en el contexto descrito, la DIAN se planteó un importante problema jurídico en el Concepto 100208221-0491 del 29 de marzo de 2021:

¿[E]s viable jurídicamente permitir la deducción por salarios y pagos a trabajadores independientes de los meses de abril y mayo de 2020 teniendo en cuenta las cotizaciones parciales al Sistema General de Pensiones de dichos meses, realizadas optativamente al tenor del Decreto Legislativo 558 de 2020?

Para dar solución al interrogante planteado la entidad consideró que si bien los artículos 108, 115-1 y 664 del Estatuto Tributario “son el marco legal vigente para efectos fiscales” en lo que atañe a la problemática analizada, siendo imperativo el pago de los aportes de que trata el articulo 108, su alcance debe estar determinado por la situación actual: i) el vacío normativo derivado de la declaratoria de inexequibilidad del Decreto Legislativo 558 de 2020 y la inacción del Gobierno Nacional para fijar el plazo de pago de los aportes; y ii) la aproximación de las fechas de vencimiento para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

Así las cosas, la entidad estimó conveniente resolver el problema jurídico enunciado realizando una interpretación armónica del marco legal en conjunto con los artículos 58, 59, 104, 105 y 107 del Estatuto Tributario, y aplicando igualmente los principios de justicia y confianza legítima.

Tres consideraciones resultan relevantes a ese propósito, para entender la interpretación realizada por la DIAN:

• Los artículos 58 y 104 del Estatuto Tributario disponen que, tratándose de contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, los costos y gastos realizados fiscalmente son los pagados efectivamente en el año o período gravable, “o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago”. Por su parte, los artículos 59 y 105 del mismo Estatuto señalan que en el caso de contribuyentes obligados a llevar contabilidad, salvo ciertas diferencias, los costos y gastos realizados fiscalmente son los devengados contablemente en el año o período gravable que cumplan los requisitos señalados en la normativa tributaria;
• La Constitución Política consagra en su artículo 95, numeral 9º, como deber de cualquier persona y ciudadano “Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Sobre el particular, recordó la entidad, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha sido clara al señalar que carga tributaria “debe ser impuesta consultando las posibilidades económicas de los contribuyentes”. Ello implica la necesaria existencia de capacidad económica de tributar (idoneidad subjetiva, no teórica sino real).
• El principio de la confianza legítima comporta la mera expectativa que una determinada situación de hecho o regulación jurídica no será́ modificadas intempestivamente. De allí́ que el Estado se encuentre, en estos casos, ante la obligación de proporcionarle al afectado un plazo razonable, así́ como los medios para adaptarse a la nueva situación.

No consultaría el principio de justicia tributaria, concluye la DIAN, interpretar de manera aislada los artículos 108, 115-1 y 664 del Estatuto Tributario, exigiendo el pago de las cotizaciones faltantes al Sistema General de Pensiones de los meses de abril y mayo de 2020, ya que atentaría contra la capacidad contributiva de algunos contribuyentes el desconocimiento de la deducción por salarios y pagos a trabajadores independientes realizados fiscalmente durante los meses de abril y mayo de 2020 (atendiendo los artículos 58, 59, 104 y 105 del Estatuto Tributario), máxime cuando estos realizaron o verificaron bona fide las cotizaciones parciales al Sistema General de Pensiones atendiendo lo dispuesto en una normativa de la que se presumía su legalidad y constitucionalidad, asistiéndoles en esta medida el principio de confianza legítima.

Al amparo de estas consideraciones para la DIAN, en las cotizaciones al Sistema General de Pensiones que se hubiesen efectuado en los términos dispuestos por el articulo 3° del Decreto Legislativo 558 de 2020, se debe permitir a los contribuyentes la deducción de los salarios y pagos a trabajadores independientes de los meses de abril y mayo de 2020 sobre los cuales se realizaron las mencionadas cotizaciones parciales. Lo anterior sin perjuicio de la normativa que el Gobierno Nacional deba expedir en los próximos meses sobre el particular.

Consulte aquí el documento: Concepto DIAN – aportes abril y mayo de 2020