La DIAN aclara la deducción por el pago de indemnizaciones por despido justificado o injustificado que provienen de una relación laboral
A la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- le fue solicitado por un particular
la revocatoria del concepto 094762 de 28 de septiembre de 2000, respecto de la deducción por el pago de indemnizaciones por despido justificado o injustificado que provienen de una relación laboral o reglamentaria. Lo anterior al considerar que existe una contradicción entre la interpretación jurídica allí expuesta y lo considerado por el Consejo de Estado. En particular, [el solicitante] apoya su solicitud en el contenido de la sentencia de 19 de mayo de 2011, radicado interno No. 18039, tesis reiterada en sentencia de 23 de febrero de 2017, radicado interno No. 20347.
Consideraciones de la DIAN
En primer término, la entidad recordó que en el concepto 094762 de 28 de septiembre de 2000 al analizar si eran deducibles, entre otros gastos, el pago de las indemnizaciones por despido justificado o injustificado que provienen de una relación laboral, se concluyó que:
“No hay duda de que el pago de las indemnizaciones por despido justificado o injustificado provienen de una relación laboral o reglamentaria, y todos los pagos provenientes de esta relación son deducibles, por existir relación de causalidad.”
Lo anterior, agregó la DIAN, bajo el entendido que son deducibles los gastos realizados en el año gravable, en la medida que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
Ahora bien, el peticionario que solicita la revocatoria del referido concepto sostiene -con fundamento en su interpretación de la jurisprudencia del Consejo de Estado- que la indemnización por despido injustificado o justificado no obedece a la contraprestación directa del trabajador. Esto en cuanto corresponde a un resarcimiento de carácter económico al empleado que comprende los conceptos de daño emergente y lucro cesante. También señala que no hay relación de causalidad entre estas indemnizaciones y la actividad productora de renta de los contribuyentes, ya que no es necesario incurrir en estas expensas para la generación de renta.
Para la DIAN, no obstante, se hizo necesario indicar que “este concepto fue expedido de manera previa a la Ley 1819 de 2016, la cual realizó una serie de modificaciones al impuesto sobre la renta y complementarios”.
Por esta razón, se deberá analizar la doctrina bajo las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016 en relación a la posibilidad de deducir ciertas expensas y, bajo esta premisa, se estudiará: (i) qué deducciones comprende lo dispuesto en el numeral 2 del literal c) del artículo 105 del Estatuto Tributario y el 107-1 ibídem, (ii) los requisitos contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, frente a las indemnizaciones laborales y iii) el alcance de la jurisprudencia invocada por el peticionario.
Las deducciones comprendidas en los artículos 105 y 107 del Estatuto Tributario
La entidad recordó sobre este primer punto que el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del Estatuto Tributario dispone
“Artículo 105. Realización de la deducción para los obligados a llevar contabilidad. Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, las deducciones realizadas fiscalmente son los gastos devengados contablemente en el año o período gravable que cumplan los requisitos señalados en este estatuto.
(…)
2. Los gastos que no cumplan con los requisitos establecidos en este estatuto para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios, generarán diferencias permanentes. Dichos gastos comprenden, entre otros:
(…)
c) Las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales con sujeción a lo prevista en el numeral 3 del artículo 107-1 de este estatuto (…)”.
A ese propósito estimó relevante destacar la DIAN que la referencia hecha al numeral 3 del artículo 107-1 antes citado, debe entenderse hecha al numeral 2. Esto en consideración a que esta norma no ha tenido desde su adición al Estatuto Tributario por parte de la Ley 1819 de 2016 un numeral 3 (Gaceta del Congreso No. 894 páginas 17 y 18) y también porque es el numeral 2 el que se refiere a los pagos salariales y prestacionales cuando provengan de litigios laborales, como deducciones que serán aceptadas fiscalmente.
Este Despacho ya ha indicado (Oficio No. 100202208-0550 del 6 de octubre de 2020) que esta disposición citada corresponde a una norma especial en materia de gastos no deducibles en el impuesto sobre la renta y complementarios, la cual específicamente determina que aquellos derivados, entre otros, de condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales con sujeción a lo previsto en el numeral 3 del artículo 107-1 de este estatuto no serán objeto de deducción. La prohibición de deducibilidad opera en los siguientes términos:
– Sentencias o laudos condenatorios: no será deducible la condena.
– Sentencias o laudos mixtos: son aquellas providencias que tienen un componente declarativo o constitutivo y un componente condenatorio. Donde este último no es deducible para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.
De otra parte, el artículo 107-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016, establece
“Artículo 107-1. Limitación de deducciones. Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario del negocio, y con las siguientes limitaciones:
1. Atenciones a clientes, proveedores y empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos. El monto máximo a deducir por la totalidad de estos conceptos es el 1% de ingresos fiscales netos y efectivamente realizados.
2. Los pagos salariales y prestacionales, cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos para la deducción de salarios.” (Negrilla fuera del texto)
Al ahondar en los antecedentes de la anotada ley la DIAN pudo sostener que
La propuesta del artículo 107-1 del Estatuto Tributario tiene por objeto aclarar que los gastos por concepto de atenciones a clientes, proveedores y empleados, tales como comidas, fiestas de fin de año, entre otros, son plenamente deducibles hasta un valor del 1% de los ingresos fiscales netos realizados de conformidad con las reglas previstas en el ET. De otra parte, se precisa que los pagos salariales y prestacionales que provengan de litigios laborales son deducibles siempre que sobre los mismos se cumplan la totalidad de los requisitos previstos para la deducción de salarios.” (Negrilla fuera del texto)
(…)
En consideración a la anterior conclusión, la deduciblidad (sic) del pago de las indemnizaciones por despido con o sin justa causa que provienen de una relación laboral o reglamentaria, deberá considerar lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, con el fin de analizar en cada caso si se cumplen los presupuestos allí consagrados. Esta norma establece que son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
De igual forma, deberá analizarse si se cumple con lo dispuesto en la normatividad laboral, los aportes a seguridad social y parafiscales (en lo que resulte aplicable).
Así las cosas, son solo los pagos salariales y prestacionales que provengan de litigios laborales los que resultan deducibles, en los términos señalados por el artículo 107-1 del Estatuto Trbitutario (sic), para lo cual se debe hacer una interpretación armónica con el citado artículo 105.
La interpretación del Consejo de Estado frente al artículo 107 del Estatuto Tributario
Finalmente, la DIAN recordó que mediante sentencia de unificación con número de radicación 21329 del 26 de noviembre de 2020, la Sección Cuarta del Consejo de Estado estableció las siguientes reglas frente al artículo 107 del Estatuto Tributario:
1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.
2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.
3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.
4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta
5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.
En virtud de ello, concluyó la entidad
se resuelve el segundo tema materia de análisis y además se da cumplimiento a lo dispuesto en la Ley 1437 de 2011, en especial sus artículos 10 y 270, este último modificado por el artículo 78 de la Ley 2080 de 2021, los cuales establecen el deber de tener en cuenta las sentencias de unificación jurisprudencial del Consejo de Estado donde se interpreten y apliquen las normas que se van a aplicar, así como el tipo de fallos que cumplen con estos parámetros.
En consecuencia, se tiene que la jurisprudencia invocada por el peticionario no cumple con los presupuestos antes indicados y deberán analizarse los requisitos y reglas antes expuestos, con el fin de establecer si es posible deducir el pago de las indemnizaciones por despido justificado o injustificado que provienen de una relación laboral o reglamentaria.
En los anteriores términos se aclara el concepto 094762 de 28 de septiembre de 2000.
DIAN, oficio 108 del 26 de marzo de 2020
